Формирование и развитие управленческой отчетности

Аннотация

Е.П. Рытченко

Раскрываются направления совершенствования отражения информации в управленческой отчетности.
Ключевые слова: Управленческий учет; управленческая отчетность; сегменты.

08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством (по отраслям и сферам деятельности)

Динамичное развитие отечественной экономики невозможно без внедрения новых методов управления. Сегодня как никогда остро встал вопрос повышения эффективности управления как на микро-, так и на макроуровне. Решение этой задачи в рамках хозяйствующего субъекта можно обеспечить только при условии внедрения управленческого учета и отчетности. При этом управленческий учет должен взаимодействовать со всеми элементами управления: бюджетирование, анализ, внутрифирменный контроль и др.
Важная функция управленческого учёта в рамках менеджмента заключается в том, чтобы в определённые сроки доставлять нужную информацию принимающим решения менеджерам различного уровня. При этом важным является перечень и содержание разработанных форм управленческой (внутренней) отчетности. Проблемам формирования управленческой отчётности уделяется значительно меньше внимания в экономической литературе, чем другим видам отчётности, теоретические основы управленческой отчетности в полной мере не разработаны, многие проблемы её создания не решены.
Управленческую отчетность можно определить как систему детальной и конкретной информации об имуществе, капитале, обязательствах, доходах и расходах организации, хозяйственных процессах и их результатах, о внутренних и внешних факторах, оказавших влияние на достигнутые результаты, необходимой управленческому персоналу для прогнозирования, планирования, организации, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта.
Основные проблемы в подготовке управленческой отчётности связаны с отсутствием общих рекомендаций о формировании системы отчётных показателей и информационной базы для их расчёта, что затрудняет разработку внутреннего положения по управленческой отчётности организации, а также и создание программных продуктов по автоматизации процессов её составления. На наш взгляд, при всей специфичности управленческой отчетности каждой организации многочисленные и разрозненные отчетные данные могут быть систематизированы по правилам, единым для хозяйствующих субъектов всех организационно-правовых форм и видов экономической деятельности.
Чтобы упорядочить процесс подготовки управленческой отчётности, во внутреннем положении по её созданию следует чётко определить источники данных для получения каждого отчётного показателя вплоть до указаний на те счета бухгалтерского учёта, которые должны содержать необходимые учётные сведения. Тем самым будет сформирована заявка (запрос) на необходимую управленческим службам учётную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных процессах, что поможет установить степень её детализации на счетах аналитического учёта. В таком же порядке формируется запрос на полезную управленческим службам плановую, нормативную, финансовую и другую информацию.
Управленческая отчетность составляется на основе МСФО и российских бухгалтерских стандартов. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской заключаются в степени детализации, способах группировки данных и в степени точности информации. В составе показателей управленческой отчётности содержится ин­формация, которой нет в бухгалтерской отчётности (например, величина сумм и ставок покрытия маржинального дохода, сокращённой себестои­мости (предельных затрат)) и др.
Основные принципы формирования внутренних отчётов: адресность, конкретность и полезность.
Структура управленческой отчётности включает отчёты в соответствии со следующей классификацией:
1. Комплексные отчёты (представляются ежемесячно), в них могут отражаться следующие показатели: рентабельность, структура доходов и расходов, показатели дебиторской задолженности, сумма запасов и движение денежных средств.
2.  Отчёты по ключевым показателям (представляются на конкретную дату в любой момент времени), а именно: количество полученных заказов и недопоставки по ним; объём выпущенной и проданной продукции; процент неисправностей или брака; запланированные результаты деятельности и эффективность использования ресурсов.
3.  Аналитические отчёты — готовятся по запросу руководства и отражают отдельные аспекты деятельности, к примеру, причины возрастания уровня запасов, их обесценению и потерям; изменение удельного веса организации в соответствующем рыночном сегменте. Они также отражают взаимосвязь внешних и внутренних факторов развития организации, раскрывают бизнес-риски и благоприятные возможности развития организации.
Как показывает практика, управленческую отчетность можно разбить на три блока:
1) управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия (бюджет доходов и расходов, схемы расходов подразделений, произ­водственный план, бюджет движения денежных средств, платежный календарь, инвестиционный план);
2)  управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности;
3)  управленческая отчетность об исполнении бюджетов предприятия (отчет о движении денежных средств, отчет о доходах и расходах, отчет о произведенных капитальных вложениях).
Отчеты об исполнении сметы затрат – первый уровень внутренней отчетности. Второй уровень внутренней управленческой отчетности – отчетность центров прибыли и инвестиций. Система управленческой отчетности должна включать отчеты об операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. В отчетности должны фиксироваться не только абсолютные значения показателей наличия, расхода и эффективности потребления ресурсов, но и отклонения от заданных параметров. Руководитель любого уровня и звена управления в своей деятельности прежде всего ориентируется на эти отклонения: достаточно ли у него запасов сырья и материалов, нет ли перерасхода в их потреблении, нет ли переплат заработной платы и т.д. Кроме того, в отчётах, на наш взгляд, могут быть указаны: наилучшие значения показателей, причины различий между фактическим результатом и сметным, выделены ключевые показатели и информация, характеризующая персональную ответственность менеджеров центров ответственности.
Как показали исследования, для оценки эффективности осуществления бизнес-процессов торгового предприятия необходимо в управленческой отчетности наряду с финансовыми показателями отражать и нефинансовые показатели в первую очередь такие как степень удовлетворенности покупателей, новые формы обслуживания, качество товаров, увеличение числа клиентов, доля рынка, количество рекламаций и скорость обслуживания одного клиента. Важными являются и показатели качества: потери от возврата товаров покупателями и потери от выручки от предоставления покупателями скидок с продажных цен. Это позволит поставить под надежный контроль потери выручки и прибыли, управлять процессом предоставления скидок с цен.
Предлагается разрабатывать бюджеты торгового предприятия, используя метод маржинальной прибыли. Бюджет - это модель будущего состояния предприятия, он представляет его цели, сильные и слабые стороны. Составление бюджета складывается из следующих этапов: расчёт суммы выручки от продаж и себестоимость продаж; определение объёма закупок; определение фонда оплаты труда; расчёт расходов на обслуживание торгового процесса; формирование рекламного бюджета и прогнозного отчёта о прибылях и убытках.
Торговые организации нуждаются в точной информации об издержках обращения в разрезе групп товаров, поставщиков товаров, зон реализации.
Рекомендуемые форматы отчетов, включающих значения ключевых показателей деятельности подразделений на конкретный момент времени, и результаты их аналитической обработки следующие: табличный, текстовый, схемы, графики и диаграммы.
Безусловно, графическое изображение является более наглядным и это качество необходимо широко использовать при формировании системы управленческих отчетов. Использование схем, графиков и диаграмм наиболее эффективно в динамических отчетах, предполагающих сравнение отчетных показателей за ряд смежных периодов времени. Особенно это применимо при отработке альтернативных вариантов стратегических управленческих решений.
В современных условиях предприятия имеют возможность самостоятельно определять формы, виды и количество необходимых управленческих отчетов. Причем п. 4 ст. 10 Федерального закона о бухгалтерском учете определено, что «содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной».
Из всего спектра задач, которые призвана решать управленческая отчетность, на наш взгляд, следует выделить четыре, непосредственно связанные с ее составлением:
- в предоставлении информации по различным направлениям привязки затрат: по сегментам деятельности, носителям затрат, центрам затрат. Это создаст необходимые предпосылки решения последующих задач;
- в предоставлении информации, необходимой для сравнительного анализа основных производственных показателей. Это в первую очередь обеспечит выявление отклонений от плановых, нормативных, сметных затрат. Введение в отчетность о затратах показателей доходности дает возможность распределить прибыль по местам ее возникновения;
- возможность оценки рисков по направлениям деятельности, включая риски, связанные с принятием инвестиционных решений, и наличия опасности банкротства для всей коммерческой организации в целом;
- внутренняя отчетность должна позволить определить степень ответственности управляющих перед собственниками организации за принятые ими решения.
Объем бюджетно-учетной отчетности зависит от структуры центров затрат, центров ответственности, объективно разработанной предельной шкалы отклонений и целенаправленного взаимодействия структурных подразделений организации.
На наш взгляд, из общего количества концепций, определенных в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности и лежащих в ее основе, которые в свою очередь представлены в виде отдельного документа и предваряют свод МСФО, при разработке управленческой отчетности необходимо использовать следующие качественные критерии информации (рис. 1).

Рис. 1.  Качественные критерии информации

Одним из приемов управления современным предприятием является деление его на объекты управления – сегменты, которые одновременно являются объектами учета и контроля для управленцев любого уровня.
Приказом Минфина России от 08.11.10 № 143н утверждено ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» (оно заменило ПБУ 12/2000). Если ПБУ 12/2000 основывалось на ранее действовавшем МСФО (IAS) 14 «Сегментарная отчетность», то новое ПБУ соответствует МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» которое применяется в международной отчетности с 1 января 2009г. Если стандарт МСБУ 14 «Отчетность по сегментам» выделял 2 типа сегментов: по бизнесу и географическому положению, то МСФО 8 «Операционные сегменты» достаточно широко трактует понятие операционного сегмента.
Основой выделения сегментов могут быть, в частности: производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги; основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг; географические регионы, в которых осуществляется деятельность; структурные подразделения организации.
Выделение сегментов производится на основе внутренних отчетов, которые используются менеджментом компании, курирующим тот или иной реги­он, направление деятельности или «линейку продуктов» и принимающим решения о распределении ресурсов.
Управленческий учет формирует управленческую отчетность, в рамках которой будет формироваться сегментарная отчетность  в разделе двух факторов – внешних и внутренних. В зависимости от внешних факторов выделяются географические сегменты и виды деятельности, а в зависимости от внутренних факторов сегментарный учет для целей формирования управленческой сегментарной отчетности можно представить следующими форматами:
- по группам покупателей;
- по зонам деятельности как детализация географических сегментов;
- по сезонам;
- по видам деятельности (центры доходов);
- по центрам затрат;
- по центрам ответственности;
- по носителям затрат (виды продукции или их группы, конкретные виды услуг или выполняемые работы, процессы или функции).
Методологию формирования сегментной отчетности в большей степени отражающей походы управленческого учета, на наш взгляд можно представить в виде следующих последовательных этапов:

1. Определение лица, принимающего операционные решения в компании (далее – ключевой менеджмент, например, управляющий директор или операционный менеджер, коллегиальный орган, такой как управляющий комитет, совет по операционной политике и пр.).
2. Выделение компонентов бизнеса, которые генерируют выручку и несут определенные расходы, связанные с полученной выручкой, в ходе осуществления своей обычной деятельности.

При этом главным критерием является реальность и существенность получаемой выручки, а не ее источник.
3) Определение — анализируются ли результаты деятельности выделенных на этапе 2 компонентов бизнеса компании ключевым менеджментом с целью оценки эффективности их работы и распределения расходов.
На практике компании готовят для ключевого управленческого персонала множество различных отчетов в разных разрезах направлений деятельности, например, результаты деятельности могут быть одновременно развернуты и в географическом разрезе, и по видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг), что особо характерно для матричной структуры бизнеса.
В подобных ситуациях в соответствии с МСФО (IFRS) 8 необходимо отталкиваться от обязанностей по предоставлению отчетов непосредственно ключевому менеджменту.
Пример, в компании имеется разветвленная географическая сеть (15 регионов), при этом выпускается и реализуется только 4 вида продукции. Ежемесячно из каждого региона поступает информация в разрезе выпускаемой продукции в каждый из четырех департаментов продаж (по видам продукции). После чего показатели 15 регионов агрегируются в отчете по каждому виду продукции, общий отчет от руководителя департамента продаж поступает ключевому менеджменту.
В приведенном примере хорошо прослеживаются 4 операционных сегмента, а не 15, исходя из географического признака.
4) Определение — является ли финансовая информация по компонентам бизнеса доступной для сбора и группировки.
Раздельный финансовый учет по компонентам бизнеса должен быть поставлен и налажен таким образом, чтобы разнообразная и детальная информация по сегментам бизнеса, которая необходима для принятия управленческих решений, была доступна ключевому менеджменту (в форме отчетов, графиков, ключевых показателей, как финансового, так и нефинансового характера, и пр.).
5) Анализ деятельности операционных сегментов с целью их объединения с другими сегментами бизнеса в отчетный сегмент.
Для объединения операционных сегментов в отчетный сегмент, операционные сегменты находятся в аналогичных экономических условиях, и если их деятельность сходна в следующих вопросах:
- аналогичная выпускаемая продукция (оказываемые услуги, выполняемые работы);
- аналогичная организация деятельности и производственного процесса;
- аналогичный сегмент покупательного рынка, на который ориентирована выпускаемая продукция или оказываемая услуга;
- аналогичная маркетинговая политика по дистрибьюции выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
- аналогичные экономические, правовые, банковские условия деятельности;
- аналогичная средняя валовая прибыль в долгосрочной перспективе с учетом доходов, полученных в прошлом, и предполагаемых доходов в будущем.
6) Определение того, раскрывают ли отчетные сегменты 75 % консолидированной выручки группы.
В торговле большое значение имеет проверка соблюдения договоров поставки товаров отдельными поставщиками и степень выполнения их по общему объёму, ассортименту и качеству товаров, срокам поступления, условиям транспортировки. Несвоевременная поставка товаров отрицательно сказывается на выполнении плана и динамики товарооборота и торговой деятельности фирмы в целом. В то же время равномерный и частый завоз товаров обеспечивает сохранение их качества и нормализует товарные запасы.
Для оптимизации контроля эффективности поставок считаем целесообразным составлять внутреннюю сегментарную отчётность по элементам коммерческой деятельности (типам поставщиков, географии и условиям доставки товаров, категории сложности товаров, товарным ассортиментным группам и др.). Например, работникам экономических служб следует регулярно осуществлять контрольно-аналитические расчёты, чтобы выявить наиболее выгодные сегменты (применяющие прямые и накопительные системы скидок) и направления бизнеса, требующие более продуманной снабженческой политики.
Таким образом, внутренняя (управленческая) отчетность является той частью учетно-контрольного механизма организации, которая обеспечит возможности более детального и основательного изучения положения предприятия и окажет плодотворное содействие принятию стратегических и оперативных управленческих решений.